(JO n° 283 du 7 décembre 2023)
NOR : JUSC2327648P
Monsieur le Président de la République,
La présente ordonnance est prise en application de l'article 12 de la loi n° 2023-171 du 9 mars 2023 portant diverses dispositions d'adaptation au droit de l'Union européenne dans les domaines de l'économie, de la santé, du travail, des transports et de l'agriculture.
Cet article habilite le Gouvernement, dans les conditions prévues à l'article 38 de la Constitution, à prendre par voie d'ordonnance, dans un délai de neuf mois à compter de la promulgation de la présente loi, les mesures relevant du domaine de la loi permettant :
« 1° De transposer la directive n° 2022/2464 du Parlement européen et du Conseil du 14 décembre 2022 modifiant le règlement (UE) nº 537/2014 et les directives 2004/109/CE, 2006/43/CE et 2013/34/UE en ce qui concerne la publication d'informations en matière de durabilité par les entreprises et de prendre les mesures de coordination et d'adaptation de la législation liées à cette transposition ;
« 2° D'adapter, afin d'assurer la mise en œuvre des modifications apportées en application du 1° du présent I et d'en tirer les conséquences, les dispositions relatives au régime des missions et des prestations des commissaires aux comptes ainsi que celles relatives à l'organisation et aux pouvoirs des autorités compétentes en matière d'accréditation et de supervision, au sens de la directive n° 2022/2464 du Parlement européen et du Conseil du 14 décembre 2022 précitée, des personnes autorisées à évaluer la conformité de la communication des informations publiées en matière de durabilité et des autorités compétentes en matière de comptabilité ;
« 3° De tirer les conséquences des modifications apportées en application du 1° du présent I sur les différents dispositifs d'obligations relatives aux enjeux sociaux, environnementaux et en matière de gouvernance d'entreprise des sociétés commerciales :
« a) En harmonisant, en simplifiant et en clarifiant les obligations de publication d'informations qui relèvent des domaines couverts par la directive n° 2022/2464 du Parlement européen et du Conseil du 14 décembre
2022 précitée ;
« b) En créant et en mettant en cohérence dans le code de commerce des définitions communes des différentes tailles de sociétés et de groupes par référence à des seuils, en s'inspirant de ceux du droit de l'Union européenne, en harmonisant les modalités de calcul de ces seuils et en appliquant ces définitions aux différents dispositifs dont les seuils sont proches ;
« c) En étendant tout ou partie de ces différents dispositifs à certaines formes de sociétés, le cas échéant en effectuant les adaptations nécessaires ;
« d) En unifiant les procédures d'injonction accompagnant les différents dispositifs ;
« 4° D'étendre à la Nouvelle-Calédonie, à la Polynésie française et aux îles Wallis et Futuna, avec les adaptations nécessaires, les dispositions prises sur le fondement du 1° du présent I, pour celles qui relèvent de la compétence de l'Etat, et de prévoir, le cas échéant, les adaptations nécessaires de ces mêmes dispositions en ce qui concerne Saint-Barthélemy, Saint-Martin et Saint-Pierre-et-Miquelon. »
Genèse de la réforme
La publication d'informations extra-financières par les sociétés cotées et les grandes entreprises est actuellement prévue par les articles L. 225-102-1 et L. 22-10-36 du code de commerce, dont les dispositions sont essentiellement issues de la transposition de la directive n° 2014/95/UE, dite « NFRD » (Non-Financial Reporting Directive). Aux termes de cet article, ces sociétés doivent publier une déclaration de performance extra-financière (DPEF) au sein de leur rapport de gestion. Cette déclaration contient des informations sur les enjeux en matière de responsabilité sociétale des entreprises (RSE) liées à l'activité de l'entreprise, ainsi que les politiques mises en place pour gérer ces enjeux.
Dans le cadre du Pacte vert européen et du programme en matière de finance durable, visant à renforcer les obligations de transparence des entreprises, la directive n° 2022/2464/UE, dite « CSRD » (Corporate Sustainability Reporting Directive), publiée au Journal officiel de l'Union européenne le 16 décembre 2022, modifie quatre textes européens : la directive « Comptable » (n° 2013/34/CE), la directive « Transparence » (n° 2004/109/CE), la directive « Audit » (n° 2006/43/CE) et le règlement « Audit » (n° 537/2014/UE).
Cette directive a pour objet d'imposer la publication, par les entreprises, d'informations en matière de « durabilité ». Cette obligation remplace la DPEF et prend sa place au sein du rapport de gestion. Ces informations, beaucoup plus étoffées que l'actuelle DPEF, doivent être fiables, comparables et accessibles. Elles répondent au principe dit de « double matérialité, c'est-à-dire qu'elles représentent à la fois l'impact de l'entreprise sur les enjeux environnementaux, sociaux et de gouvernement d'entreprise, dits « enjeux de durabilité », mais également l'impact de ces enjeux sur l'évolution des affaires, des résultats et de la situation de l'entreprise.
Cette obligation répond au besoin croissant de données extra-financières exprimé par les institutions financières, qui les utilisent dans leurs décisions d'investissement, dans leurs politiques de gestion des risques et dans leurs activités d'engagement actionnarial, tout comme par de nombreuses autres parties prenantes, dont les clients, les partenaires sociaux, les pouvoirs publics et les organisations non-gouvernementales. Les catégories d'informations demandées représentent ainsi une incitation forte pour les sociétés concernées à engager des actions vertueuses dans les domaines concernés.
Le texte prévoit des normes d'information en matière de durabilité européennes. Ces normes précisent les informations que les entreprises doivent publier et la structure à utiliser pour la présentation de ces informations. Ces normes seront adoptées par acte délégué de la Commission européenne, sur avis technique de l'European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG). Une première norme « trans-sectorielle » a ainsi été adoptée le 31 juillet 2023. Elle devrait à terme être complétée par une norme adaptée aux petites et moyennes entreprises et des normes sectorielles.
La directive prévoit également que les informations en matière de durabilité publiées seront obligatoirement auditées.
Auparavant, le commissaire aux comptes devait simplement vérifier la présence de la DPEF au sein du rapport de gestion, sans en contrôler le contenu. La directive NFRD avait laissé une option aux Etats membres pour leur permettre de faire vérifier le contenu de la déclaration par un organisme tiers indépendant (OTI), accrédité par l'organisme d'accréditation national. La vérification du contenu des informations n'impliquait pas, de la part de l'OTI, une vérification de l'exactitude des informations publiées. La France avait retenu cette option, étant précisé qu'un commissaire aux comptes, comme n'importe quel autre professionnel, peut actuellement également agir en qualité d'OTI s'il est accrédité comme tel par le comité français d'accréditation (COFRAC).
Aux termes de la directive CSRD, l'audit du rapport de durabilité doit être effectué, dans un premier temps, selon une norme d'assurance limitée (« limited assurance ») - par opposition à une assurance raisonnable applicable pour la certification des états financiers - c'est-à-dire portant sur l'absence d'anomalie significative. Cette notion d'assurance limitée sera définie par un acte délégué de la Commission européenne avant le 1er octobre 2026 et s'imposera directement aux Etats membres (article 26 § 3 de la directive 2006/43 modifiée). Dans l'attente, la directive prévoit que les Etats membres peuvent appliquer leurs normes nationales.
La directive prévoit que l'audit des informations en matière de durabilité est réalisé par un commissaire aux comptes, qui peut être différent de celui certifiant les comptes. Afin de fixer les exigences applicables à cette nouvelle mission, la directive « Audit », qui fixe les règles européennes applicables aux commissaires aux comptes, est modifiée par la directive CSRD pour en adapter les dispositions, notamment sur la formation, l'agrément, le système d'assurance qualité, la déontologie, l'indépendance et l'objectivité, la procédure d'enquête et de sanction des superviseurs nationaux, l'organisation du travail et le signalement d'irrégularités.
Aux côtés des commissaires aux comptes, la directive autorise également les Etats membres à permettre à des « prestataires de services d'assurance indépendants » (PSAI), d'effectuer l'audit des informations en matière de durabilité, à condition, d'une part, d'être accrédités par les Etats membres et, d'autre part, de respecter des exigences équivalentes à celles énoncées dans la directive « Audit » pour les commissaires aux comptes. La France lève cette option dans le cadre de cette ordonnance, et permet aux OTI de procéder à l'audit des informations de durabilité. Cela doit permettre de conserver un marché de l'audit ouvert, stimulant une diversification de l'offre, et contribuer à améliorer la qualité du service.
La transposition de la directive CSRD implique une modification du corpus législatif relatif à la publication d'informations extra-financières et à la profession règlementée de commissaire aux comptes et nécessite ainsi :
- la modification des dispositions existantes relatives à la publication d'informations extra-financières au sein du livre II du code de commerce ;
- l'adaptation des règles relatives à la profession de commissaires aux comptes pour l'exercice de la nouvelle mission d'audit des informations en matière de durabilité au sein du titre II du livre VIII du code de commerce ;
- la création de nouvelles dispositions relatives à l'activité d'organisme tiers indépendant.
A côté de la transposition des dispositions de la directive, cette ordonnance, conformément à l'article d'habilitation, est également l'occasion d'opérer un travail d'harmonisation et de mise en cohérence du cadre des obligations en matière de RSE notamment au sein du code de commerce. Actuellement, le corpus des obligations RSE applicables aux sociétés commerciales se compose d'une accumulation de dispositifs disparates, pensés séparément et sans réelle cohérence entre eux. Autour du reporting de durabilité issu de la directive CSRD, il s'agit notamment des dispositions relatives au rapport de gestion, au rapport sur le gouvernement d'entreprise, aux informations concernant les industries extractives, ou encore au rapport sur les paiements effectués au profit des autorités de chacun des Etats ou territoires dans lesquels les entreprises exercent des activités extractives ou concernant l'exploitation des forêts.
Pour la plupart issus du droit européen, ces dispositifs recourent à des seuils, des définitions, des obligations et des sanctions différentes alors qu'ils poursuivent un objectif commun : améliorer le comportement de l'entreprise en matière environnementale, sociale ou de gouvernance.
Ce manque d'articulation entre les différents dispositifs apparaît doublement préjudiciable : d'abord pour les entreprises assujetties, en entrainant un manque de lisibilité, des coûts administratifs importants et une perte d'efficacité économique ; ensuite pour les personnes bénéficiaires de ces dispositifs qui y voient un manque de lisibilité et, in fine, une difficulté à appréhender les risques liés aux dimensions non financières de l'activité de l'entreprise.
Ce constat a été étayé, de façon précise et approfondie, par le Haut comité juridique de la place de Paris (HCJP) qui a travaillé, à la demande du ministère de la justice, à la réalisation d'un rapport sur ce sujet. Publié en septembre 2022, il conclut à la nécessité de revoir en profondeur l'articulation et la cohérence de ces dispositifs. La présente ordonnance permet de tirer les leçons législatives de ce constat et de répondre en partie à cette conclusion.
Objectifs de la réforme
La directive CSRD introduit la nécessité de fournir des informations détaillées sur des enjeux de durabilité. Cette obligation s'appuie sur des normes européennes et un format électronique standardisé. Elle demande à procéder à l'audit de ces informations par un tiers indépendant.
Les règles transposées visent à modifier en droit national les règles relatives à la DPEF pour y substituer l'obligation de publication d'informations en matière de durabilité, conformément aux exigences de la directive.
La transposition modifie également le régime d'exercice de la profession de commissaires aux comptes en ce qu'ils pourront être en charge de procéder à l'audit des informations en matière de durabilité. Ces modifications tiennent principalement : (i) aux règles relatives à l'autorisation d'exercice de l'audit des informations en matière de durabilité, incluant des dispositions transitoires pour les commissaires aux comptes inscrits avant le 1er janvier 2026 ; (ii) à l'adaptation des règles relatives à la déontologie, à l'indépendance et au secret professionnel ; (iii) à l'adaptation des règles applicables à la désignation et à la révocation des commissaires aux comptes. Conformément à la logique européenne, consistant à encadrer un mandat d'audit des informations de durabilité des mêmes exigences et garanties que celles encadrant les mandats de certification des comptes, les obligations actuellement applicables en matière de certification des comptes dans ces domaines sont rendues applicables à la mission d'audit des informations en matière de durabilité.
Cette logique est si prégnante que cette nouvelle mission d'audit est nommée « certification » des informations en matière de durabilité, reprenant le même terme de certification que pour l'audit des comptes.
La présente ordonnance permet de lever l'option de la directive consistant à autoriser les organismes tiers indépendants à procéder à l'audit des informations en matière de durabilité.
Ce choix assure d'abord la cohérence et la continuité de la position française, qui avait demandé sa présence dans la directive. Cette option prolonge le régime français existant, qui permet à des professionnels qui ne sont pas des commissaires aux comptes d'être accrédités et de réaliser des missions concernant la DPEF. Cette ouverture apporte aussi les avantages de la concurrence et de la diversification du marché aux entreprises ; elle permet au marché de s'enrichir de compétences dont la diversité est à la mesure de la diversité des thématiques de la durabilité.
Cette ouverture implique, sur le plan juridique, la création d'un régime applicable à l'exercice de cette activité qui sera exercée, au nom de ces organismes, par des auditeurs des informations en matière de durabilité.
Actuellement, l'audit des DPEF est effectué par des OTI ; puisqu'ils sont accrédités, ces derniers doivent respecter une norme ISO pour l'exercice de leur mission. Cette dernière n'est cependant pas identique au corpus applicable aux commissaires aux comptes pour leur mission d'audit des informations en matière de durabilité.
Aux termes de la directive, l'exercice de cette activité est subordonné au respect d'une double condition : les organismes tiers indépendants doivent (i) être accrédités par le comité français d'accréditation (COFRAC) ; (ii) respecter des exigences équivalentes à celles énoncées dans la directive « Audit » pour les commissaires aux comptes.
L'exigence de l'accréditation s'applique aux OTI, qui sont des personnes morales, mais ne s'applique pas aux structures d'exercice des commissaires aux comptes. Cette différence résulte de la directive. Elle est justifiée par le fait que les structures de commissaires aux comptes ne réalisent principalement que des missions et prestations d'audit, tandis que les structures d'OTI continueront à pouvoir exercer d'autres activités que la mission d'audit de durabilité. Cette accréditation doit s'effectuer selon la procédure que le COFRAC applique actuellement, selon le référentiel qui lui est applicable. Elle s'effectue par la vérification des règles issues du référentiel d'accréditation et de celles du code de commerce applicables aux structures dans lesquelles ont vocation à exercer les auditeurs, personnes physiques, des informations en matière de durabilité. Les personnes physiques exerçant au sein des organismes accrédités, qu'elles en soient salariées, dirigeantes ou associées, pourront solliciter leur inscription sur la liste tenue par le superviseur, à conditions qu'elles satisfassent les exigences pesant sur les personnes physiques (stage, diplôme, honorabilité).
S'agissant de la condition de « l'équivalence » entre le régime des commissaires aux comptes et celui des autres prestataires, posée par la directive, la présente ordonnance fait le choix de l'unicité des règles. Elle ne fonctionne pas sur un principe d'équivalence des résultats de deux cadres normatifs différents, mais sur un principe d'identité de ce cadre, en n'y dérogeant qu'aussi peu que possible.
Cet objectif est justifié, d'une part, par la nécessité d'assurer les conditions d'une concurrence équitable, c'est-à-dire de ne pas créer d'asymétrie normative permettant aux uns ou autres de tirer des avantages concurrentiels indus ; d'autre part, par celle de permettre le travail commun de ces deux types de professionnels, notamment dans les groupes de sociétés ; en outre, par celle de ne pas laisser s'immiscer dans le choix de l'entreprise, des suppositions quant à la relative souplesse ou rigidité du cadre qui serait applicable à l'auditeur ; enfin, par celle d'offrir à l'ensemble des parties prenantes la certitude d'une même exigence sur l'auditeur ainsi qu'une présentation homogène et une meilleure comparabilité des rapports.
Par conséquent, la présente ordonnance permet, d'une part, d'appliquer les mêmes règles aux professionnels, qu'ils soient commissaires aux comptes ou auditeurs d'informations en matière de durabilité exerçant au sein d'un OTI. Ces règles concernent notamment les conditions de nomination, de déontologie, d'exercice de la mission, ou de révocation.
D'autre part, la présente ordonnance permet de faire en sorte que l'ensemble des professionnels procédant à l'audit des informations en matière de durabilité, qu'ils soient commissaires aux comptes ou auditeurs des informations en matière de durabilité au sein d'OTI, soient supervisés par le même superviseur. Pour assurer ces missions de supervision, la présente ordonnance fait le choix du Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) qui assure aujourd'hui le rôle de superviseur des commissaires aux comptes. Ce choix permet de respecter la logique de la directive, qui s'appuie sur les règles applicables aux auditeurs, d'unifier la régulation des professionnels et de rendre le paysage institutionnel lisible en matière d'audit légal.
Du fait de l'extension de ses missions, et de la supervision d'autres acteurs que les commissaires aux comptes, le H3C est renommé Haute autorité de l'audit (H2A) par la présente ordonnance.
Celle-ci dote également la H2A des compétences et des moyens nécessaires à la transposition de la directive, notamment : la tenue de la liste des professionnels autorisés à procéder à l'audit de durabilité, le contrôle de ses professionnels, en lien avec le COFRAC s'agissant des organismes tiers indépendants, la sanction des professionnels, ainsi que la normalisation de l'activité d'audit de durabilité.
Ces nouvelles compétences supposent également une réforme de la gouvernance et de l'organisation de l'autorité. Pour les besoins de nouvelles compétences et pour une efficacité accrue des procédures de contrôle et disciplinaires, la présente ordonnance procède à une nouvelle composition du collège, en lui adjoignant des compétences en matière de durabilité ; elle procède également à la séparation complète des membres composant l'organe disciplinaire de ceux composant le collège ; elle procède également à la réforme de la procédure de poursuite ; en outre, elle étend la compétence de normalisation à la durabilité, en y respectant l'esprit de co-construction avec les professionnels qui y préside en matière de normalisation des audits des thématiques financières.
Enfin, conformément au 3° de l'article d'habilitation, cette ordonnance permet d'articuler et d'harmoniser, de façon claire et cohérente, les autres dispositifs qui sont liés ou qui poursuivent les mêmes desseins que la directive CSRD.
Cet aspect se décline en trois séries de mesures.
D'une part, la présente ordonnance simplifie et clarifie les autres dispositifs de reporting en matière de RSE, en prenant appui sur le nouveau cadre, issu de la directive CSRD, de publication des informations en matière de durabilité.
D'autre part, elle permet de créer des définitions communes des différentes tailles de sociétés et de groupes, qui permettront de rationaliser l'approche des seuils au sein du livre II du code de commerce.
Enfin, elle permet d'unifier les procédures d'injonction assurant l'effectivité de ces différents dispositifs.
Présentation des articles
L'ordonnance est divisée en trois titres, le titre Ier étant divisé en deux chapitres :
- titre Ier. Dispositions modifiant le code de commerce ;
- chapitre Ier. Dispositions relatives à la publication d'informations en matière de durabilité par les entreprises ;
- chapitre II. Dispositions relatives à la certification des informations en matière de durabilité ;
- titre II. Dispositions modifiant d'autres codes et lois ;
- titre III. Dispositions de coordination, transitoires et finales.
Titre Ier. Dispositions modifiant le code de commerce :
L'article 1er indique l'objet du chapitre Ier, qui consiste à modifier le livre II du code de commerce.
L'article 2 modifie le chapitre Ier du titre II relatif aux sociétés en nom collectif ; il prévoit que le rapport de certification sur les informations en matière de durabilité soit communiqué aux associés dans le délai de six mois à compter de la clôture de l'exercice social d'une société assujettie à l'obligation de publier des informations en matière de durabilité prévues par la directive CSRD. Les nouvelles références relatives à différents dispositifs RSE, nouvellement introduits ou réformés, remplacent les références rendues obsolètes.
L'article 3 modifie le chapitre III du titre II relatif aux sociétés à responsabilité limitée ; il prévoit que le rapport de certification sur les informations en matière de durabilité soit communiqué aux associés dans le délai de six mois à compter de la clôture de l'exercice comptable d'une société assujettie à l'obligation de publier des informations en matière de durabilité. Il supprime les références aux anciens articles relatifs au rapport de gestion et au rapport sur les paiements aux gouvernements effectués par une entreprise exerçant une activité extractive ou concernant la sylviculture, déplacés au sein du titre III du code de commerce (article 8).
L'article 4 modifie le chapitre V du titre II relatif aux sociétés anonymes ; l'article relatif à la présentation des rapports à l'assemblée générale des actionnaires est modifié pour prendre en compte la création du rapport de certification des informations en matière de durabilité et la possibilité qu'il soit réalisé par un commissaires aux comptes ou un organisme tiers indépendant. La procédure d'injonction spéciale relative à la publication du rapport de gestion est supprimée en raison de l'unification de ces procédures au sein de l'article L. 238-1 (article 10). Les articles relatifs aux dispositifs RSE transférés au sein du titre III du code de commerce sont abrogés et les articles suivants sont renumérotés. Il est prévu que lorsqu'elles communiquent leur plan de vigilance et rendent compte de sa mise en œuvre, les sociétés peuvent renvoyer aux informations en matière de durabilité prévues par la directive CSRD.
L'article 5 modifie le chapitre VII du titre II relatif aux sociétés par actions simplifiées pour actualiser une référence obsolète.
L'article 6 modifie le chapitre X du titre II relatif aux sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché règlementé ou sur un système multilatéral de négociation. Les seuils relatifs à l'obligation de publier un rapport sur le gouvernement d'entreprise sont définis par référence à la nouvelle définition des tailles de sociétés introduite au titre III (article 7) et des renvois vers les informations de durabilité sont ajoutées. L'article relatif au rapport de gestion des sociétés cotées prévoit un contenu modifié et des références de coordination sont actualisées. L'article relatif à la déclaration de performance extra-financière des sociétés cotées est modifié puisque ce document ne sera plus exigé ; il est à la place fait référence à l'obligation de publier des informations en matière de durabilité issue de la directive CSRD. Des références au nouvel article du titre III prévoyant l'obligation de publier un rapport sur les paiements aux gouvernements effectués par une entreprise exerçant une activité extractive ou concernant la sylviculture remplacent les références à son emplacement antérieur à la présente ordonnance.
L'article 7 consiste à insérer un nouveau chapitre préliminaire au titre III définissant des tailles de sociétés (micro, petite, moyenne, grande) et groupes de sociétés (petit, moyen, grand), reprenant les critères de la directive 2013/34 dite « comptable ». Il est prévu que les seuils chiffrés et modalités de calcul soient fixés par décret.
L'article 8 modifie le chapitre II du titre III pour y intégrer les différents dispositifs de reporting RSE existants et nouvellement créés par la directive CSRD s'appliquant aux sociétés commerciales. La réunion de ces dispositifs au même endroit, mettant fin à l'éparpillement des dispositions entre les articles transversaux et ceux applicables à chaque forme sociale, permet d'améliorer la lisibilité d'ensemble des obligations de reporting. Elle permet en outre, dans une certaine mesure, d'établir un parallélisme des formes entre les informations financières, figurant dans les comptes annuels, et les informations en matière de durabilité, incluses dans le rapport de gestion.
Dans cet objectif, le titre du chapitre et de sa section 1 sont modifiés pour y faire apparaître la mention « informations en matière de durabilité ». L'article général relatif au rapport de gestion est modifié pour y intégrer les items antérieurement situés au sein des dispositions applicables aux sociétés anonymes, bien qu'applicables à d'autres formes en raison d'un ensemble de renvois. Il est également ajouté dans cette section comprenant déjà le rapport relatif à l'impôt sur les bénéfices, d'une part, les dispositions relatives à l'obligation de publication d'informations spécifiques à la gestion d'une installation SEVESO ; d'autre part, celles relatives à l'obligation pour les entreprises exerçant une activité extractive ou concernant l'exploitation des forêts de publier un rapport sur les paiements aux gouvernements. En outre, l'article 8 introduit dans cet ensemble les nouveaux articles L. 232-6-3 et L. 232-6-4 du code de commerce qui imposent les nouvelles obligations de publication des informations de durabilité issues de la directive CSRD, respectivement aux sociétés françaises et aux sociétés ne disposant pas d'un siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen.
L'article 9 modifie le chapitre III du titre III. Le titre de la section 3 fait mention des informations de durabilité et des références aux nouvelles dispositions créés par les articles 7 et 8 de l'ordonnance sont insérées ; il prévoit, de manière symétrique à l'article 8, l'adaptation et l'introduction de trois des dispositifs mentionnés à l'échelle des groupes de sociétés : le rapport consolidé de gestion, les informations consolidées en matière
de durabilité, prévues par la directive CSRD, et le rapport consolidé sur les paiements aux gouvernements exigé des entreprises ayant une activité extractive ou concernant l'exploitation des forêts.
L'article 10 modifie l'article L. 238-1 portant sur un dispositif d'injonction judiciaire venant sanctionner le non-respect de certaines obligations, pour l'appliquer aux obligations de publication des différents documents et informations créées ou modifiées par l'ordonnance. Cet article permet d'unifier et d'harmoniser ce dispositif concernant les obligations de reporting RSE, et d'en renforcer l'effectivité en l'ouvrant à « toute personne ». Il procède aux adaptations nécessaires au maintien de la règle selon laquelle l'astreinte et les frais de procédure sont, le cas échéant, mis à la charge de la personne ou de l'organe compétent.
Le chapitre 2 contient les articles 11 à 19 qui modifient le titre II du livre VIII du code de commerce, relatif à l'audit des informations de durabilité.
L'article 11 indique l'objet du chapitre 2, qui consiste à modifier le titre II du livre VIII du code de commerce.
Le plan de ce titre II fait l'objet d'un redécoupage : le nouveau chapitre préliminaire contient les dispositions relatives à l'autorité de régulation des commissaires aux comptes, des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité, la Haute autorité de l'audit (H2A). Le nouveau chapitre 1er contient les dispositions applicables aux commissaires aux comptes et le nouveau chapitre 2 contient les dispositions applicables aux organismes tiers indépendants (OTI) et aux auditeurs des informations en matière de durabilité.
L'article 12 permet de préciser l'intitulé du titre II du livre VIII, dans la mesure où il contient les règles applicables aux commissaires aux comptes, aux organismes tiers indépendants et aux auditeurs des informations en matière de durabilité.
L'article 13 permet de renommer l'intitulé du chapitre préliminaire, qui contient désormais les dispositions relatives à la Haute autorité de l'audit (H2A).
L'article 14, I et II, fixe les dispositions, contenues dans la nouvelle section 1 du chapitre préliminaire (articles L. 820-1 à L. 820-13), relatives aux missions et à l'organisation de la Haute autorité de l'audit.
Les missions de la Haute autorité de l'audit reprennent, en les étendant à celles issues de la directive CSRD, les missions du Haut conseil du commissariat aux comptes (article L. 820-1).
L'organisation de la nouvelle Haute autorité est modifiée par rapport à celle du Haut conseil du commissariat aux comptes, pour être désormais strictement divisée entre le collège et une commission des sanctions. La composition de ces deux organes est adaptée pour y intégrer des personnalités compétentes en matière de durabilité (article L. 820-2). Sont également instaurées deux commissions de normalisation, dont la composition resserrée est prévue pour assurer efficacité et compétence (article L. 820-4). Ces commissions remplacent l'actuelle commission paritaire instituée auprès du Haut conseil du commissariat aux comptes et ont vocation à élaborer des projets de normes d'exercice professionnel sur l'ensemble des matières couvertes par la H2A, l'une concernant la mission d'audit des informations de durabilité et l'autre les autres activités des commissaires aux comptes.
Les autres dispositions reprennent, moyennant des adaptations, les dispositions actuellement contenues au sein de la section 1 du chapitre Ier du titre II du code de commerce, à savoir : les dispositions relatives au personnel de la Haute autorité (article L. 820-7), au financement de la Haute autorité par les contributions forfaitaires et les cotisations payées par les professionnels sous sa supervision, dont l'assiette est étendue aux missions d'audit des informations de durabilité, et au recouvrement de ces cotisations (articles L. 820-10 à L. 820-13).
Le III de l'article 14 contient les dispositions de la section 2 du chapitre préliminaire (articles L. 820-14 à L. 820-22) relatives aux contrôles exercés par la Haute autorité de l'audit sur l'activité professionnelle des commissaires aux comptes, des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité. En ce qui concerne les dispositions relatives aux contrôles des commissaires aux comptes, il s'agit d'une reprise, mutatis mutandis, des anciennes dispositions contenues au sein de la section 2 du chapitre Ier du livre II (articles L. 820-14, L. 820-16 à L. 820-22). En ce qui concerne les dispositions relatives aux contrôles des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité (article L. 820-15), elles prévoient que les contrôles sont effectués par la Haute autorité de l'audit, qui peut également prendre en compte les évaluations effectuées par le COFRAC.
Le IV de l'article 14 contient les dispositions de la section 3 du chapitre préliminaire (articles L. 820-23 et L. 820-24) relatives à la normalisation. Il présente les modalités d'élaboration des projets de normes d'exercice professionnel par les commissions de normalisation placées auprès de la Haute autorité de l'audit. Ces projets de normes doivent ensuite être adoptés par le collège de la Haute autorité avant d'être homologuées par le garde des sceaux, ministre de la justice (article L. 820-23).
L'article 15 renomme l'intitulé de l'actuel chapitre Ier du titre II qui contient désormais l'ensemble des dispositions applicables aux commissaires aux comptes (I) et inclus les anciennes dispositions des chapitres II, III et IV du titre II qui deviennent, respectivement, les sections 2, 3 et 4 du chapitre.
La section 1 (II et III de l'article 15) contient les dispositions générales applicables aux commissaires aux comptes et reprend, en les adaptant, les dispositions de l'actuel chapitre préliminaire du titre II qui contient notamment les définitions (articles L. 821-1 à L. 821-3), les dispositions relatives à l'obligation d'information pesant sur le commissaire aux comptes vis-à-vis de l'entité pour laquelle il se propose d'effectuer une mission ou une prestation (article L. 821-4) ou encore les dispositions relatives à la protection du titre de commissaires aux comptes (articles L. 821-6 à L. 821-9). Cette section intègre également l'obligation de signalement des irrégularités antérieurement codifiée à l'article L. 823-12. Cette obligation de signalement est clarifiée : le commissaire aux comptes doit signaler les irrégularités dont il a eu connaissance au cours d'une mission ou d'une prestation (article L. 821-10). Y sont également intégrées les dispositions relatives à la compagnie nationale des commissaires aux comptes et aux compagnies régionales des commissaires aux comptes (article L. 821-12).
L'article 16 prévoit que l'actuel chapitre II du titre II devient une section 2, intégrée au sein du nouveau chapitre I. Les articles sont renumérotés en conséquence.
L'actuelle section 1 du chapitre II relative à l'inscription des commissaires aux comptes devient une sous-section 1 (I, 2°). L'ensemble des dispositions existantes sont reprises moyennant des adaptations. La Haute autorité de l'audit tiendra la liste des commissaires aux comptes autorisés à procéder à la certification des informations de durabilité ainsi que des contrôleurs de pays tiers (I, 3° article L. 821-13 II et IV). Les articles L. 821-18 (I, 8°) et L. 821-20 (I, 10°) fixent les conditions d'inscription sur ces listes.
L'actuelle section 2 relative à la déontologie et l'indépendance des commissaires aux comptes devient une sous-section 2 (II). L'ensemble des dispositions existantes sont reprises, moyennant des adaptations pour tenir compte de la nouvelle mission de certification des informations en matière de durabilité.
Un article L. 821-26 est créé (II, 3°) et prévoit qu'au sein d'une société de commissaires aux comptes, la mission de certification des informations en matière de durabilité ne peut être exercée que par un commissaire aux comptes, personne physique, inscrite sur la liste spécifique.
Les articles L. 821-28 à L. 821-30, qui concernent les règles relatives aux interdictions de fourniture de services autres que la certification des comptes à une entité ou son groupe lorsque le commissaire aux comptes exerce une mission de certification des comptes auprès de cette entité, sont complétés afin de les rendre applicables aux situations où le commissaire aux comptes exerce une mission de certification des informations en matière de durabilité (II, 5° à 7°). Désormais, le commissaire aux comptes ne doit pas détenir un intérêt direct ou indirect au sein d'une entité pour laquelle il se propose d'exercer une mission ou une prestation (II, 8°). Les incompatibilités temporaires frappant le commissaire aux comptes sont étendues à mission de certification des informations en matière de durabilité (II, 9° et 10°). L'obligation de rotation de l'associé signataire est également applicable à la mission de certification des informations en matière de durabilité (II, 11°). L'obligation relative au secret professionnel du commissaire aux comptes est aménagée pour instaurer un secret partagé entre commissaires aux comptes et organismes tiers indépendants procédant à des missions de certification des comptes ou des informations en matière de durabilité au sein d'une même société ou d'un groupe de sociétés (II, 12°).
L'actuelle section 3 relative à la responsabilité civile des commissaires aux comptes devient une sous-section 3 (III).
L'article 17 prévoit que l'actuel chapitre III du titre II devient une section 3 renommée « De l'exercice des missions », intégrée au sein du nouveau chapitre Ier (I). Les articles sont renumérotés en conséquence.
L'actuelle section 1 relative à la nomination, la récusation et la révocation des commissaires aux comptes devient une sous-section 1 (II) L'ensemble des dispositions existantes sont reprises, moyennant des adaptations.
La majorité des dispositions sont appliquées à la certification des informations en matière de durabilité, notamment : les dispositions relatives aux modalités de nomination (II, 2°), à la durée du mandat (II, 6° et 7°), à la possibilité de nommer deux commissaires aux comptes ou un commissaire aux comptes et un organisme tiers indépendant pour les entités astreintes à publier des informations consolidées (II, 3°). L'obligation d'un co-commissariat n'est pas retenue par cette ordonnance en matière de certification des informations de durabilité, notamment en raison de l'absence d'un niveau d'assurance comparable à celui de la certification des états financiers. Les dispositions relatives à la révocation ou au relèvement judiciaire (II, 11° et 12°) sont également rendues applicables à la certification des informations de durabilité.
L'actuelle section 2 relative à la mission du commissaire aux comptes devient une sous-section 2 et est renommée « Des missions de certification des comptes et de certification des informations en matière de durabilité » (III). Les dispositions existantes sont reprises. La mission de certification des informations en matière de durabilité est détaillée au sein du II de l'article L. 821-54 (III, 3°).
L'actuelle section 3 relative aux modalités d'exercice de la mission devient une sous-section 3 et est renommée : « Des modalités d'exercice des missions de certification des comptes et de certification des informations en matière de durabilité » (IV). L'ensemble des dispositions existantes sont reprises.
L'article L. 821-59 est créé pour préciser que la certification des informations en matière de durabilité est effectuée conformément à la norme d'assurance qui sera publiée par la Commission européenne. Dans l'attente, il est précisé que qu'une norme d'exercice professionnelle adoptée par la Haute autorité de l'audit pourra définir la norme d'assurance selon laquelle la certification sera effectuée (IV, 4°). Les dispositions relatives aux pouvoirs d'investigation du commissaire aux comptes sont rendues applicables à la mission de certification des informations en matière de durabilité (IV, 5° et 6°). De même, les obligations de reporting aux organes d'administration, de direction ou de surveillances de la société ainsi qu'au comité spécialisé sont applicables lorsque le commissaire aux comptes certifie les informations en matière de durabilité (IV, 8°). Les dispositions de l'actuel article L. 823-18-1 concernant les litiges sur la rémunération des commissaires aux comptes sont abrogées. Le contentieux est transféré aux juridictions de droit commun (IV, 12°).
L'actuelle section 4 relative au comité spécialisé devient une sous-section 4 (V). L'ensemble des dispositions existantes sont reprises. Les prérogatives et missions actuelles du comité spécialisé relatives à mission de certification des comptes sont étendues à la mission de certification des informations en matière de durabilité (V, 2°, c à i). Toutefois, ces prérogatives et missions peuvent être exercées par un comité distinct (V, 2°, j).
L'article 18 prévoit que l'actuel chapitre IV du titre II relatif aux sanctions devient une section 4, intégrée au sein du nouveau chapitre Ier (I). Les articles sont renumérotés en conséquence.
L'actuelle section 1 relative à la nature des manquements et des sanctions devient une sous-section 1 (II, 1°). L'ensemble des dispositions existantes sont reprises et sont adaptées pour être applicables aux commissaires aux comptes exerçant des missions de certification des informations en matière de durabilité.
L'actuelle section 2 relative à la procédure devient une sous-section 2 (III, 1°). L'ensemble des dispositions existantes sont reprises avec des adaptations. A l'issue de la phase d'enquête, le rapporteur général sollicite les observations écrites de la personne intéressée et les adresse, avec son rapport d'enquête au collège de la Haute autorité qui est compétente pour décider des suites à donner. C'est le président de la Haute autorité qui procède à la notification des griefs (III, 6°).
Il est créé une procédure de composition administrative (III, 7°), similaire à celle existante devant l'Autorité des marchés financiers. Un accord est négocié entre le président de la Haute autorité et la personne intéressée et une proposition de sanction peut être faite à la personne intéressée parmi une liste de sanctions limitative. En cas d'acceptation l'accord de la personne intéressée, la proposition de sanction doit être homologuée par la commission des sanctions.
Lors de l'audience disciplinaire devant la commission des sanctions, c'est désormais par principe le président de la Haute autorité qui présente les observations au soutien des griefs et propose une sanction, il peut néanmoins être assisté ou représenté par un membre du collège, le rapporteur général ou un membre de son service (III, 9°, e).
Il est également créé une procédure de sanction simplifiée (III, 10°). Inspirée du modèle de l'ordonnance pénale délictuelle, le collège peut y recourir pour sanctionner certains manquements objectifs limitativement énumérés. Il saisit le président de la commission des sanctions afin qu'il prononce une sanction pécuniaire. Ce dernier statut sans débat préalable sur la base du dossier qui lui est communiqué. La sanction est notifiée à la personne intéressée, elle peut soit l'accepter soit former opposition à la décision. Dans ce cas, l'affaire est jugée de manière contradictoire devant la commission des sanctions.
L'actuelle section 3 relative aux décisions et voies de recours devient une sous-section 3 (IV, 1°). L'actuelle section 4 relative à la coopération en matière de sanctions devient une sous-section 4 (V, 1°). L'ensemble des dispositions existantes sont reprises au sein de ces deux sous-sections.
L'article 19 créé un nouveau chapitre II intitulé « Des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité » contenant les nouveaux articles L. 822-1 à L. 822-43 (I).
Les dispositions contenues au sein de ce nouveau chapitre sont, sauf exception, identiques à celles applicables aux commissaires aux comptes. Cela s'inscrit dans la logique consistant à appliquer à ces nouveaux professionnels les mêmes exigences que celles applicables aux commissaires aux comptes lorsqu'ils exercent une mission de certification des informations en matière de durabilité.
La section 1 contient les dispositions générales et prévoit que la mission de certification des informations de durabilité peut être exercée par des auditeurs des informations en matière de durabilité exerçant au sein d'organismes tiers indépendants accrédités à cet effet (article L. 822-1). Les auditeurs des informations en matière de durabilité et les organismes tiers indépendants sont astreints au secret professionnel qui peut être partagé avec un commissaire aux comptes (article L. 822-2).
La section 2 contient les dispositions relatives au statut des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité (articles L. 822-3 à L. 822-15). Elle est divisée en trois sous-sections.
La sous-section 1 précise les conditions d'accès à la profession d'auditeur des informations en matière de durabilité (articles L. 822-3 à L. 822-5).
La sous-section 2 précise les obligations en matière de déontologie et d'indépendance des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité (articles L. 822-6 à L. 822-13). Les dispositions, reprises de celles applicables aux commissaires aux comptes, prévoient notamment une application du code de déontologie des commissaires aux comptes lors de la réalisation d'une mission d'audit d'informations en matière de durabilité, une interdiction de détenir un intérêt direct ou indirect au sein d'une entité pour le compte de laquelle est exercé une mission de certification des informations en matière de durabilité. Les incompatibilités temporaires frappant l'auditeur des informations en matière de durabilité ou encore l'obligation de rotation de l'auditeur signataire sont identiques à celles des commissaires aux comptes. De même, l'organisme tiers indépendant est soumis à des interdictions de fourniture de services à une entité ou son groupe lorsqu'il exerce une mission de certification des comptes auprès de cette entité.
La sous-section 3 contient les dispositions relatives à la responsabilité civile des organismes tiers indépendants (articles L. 822-14 à L. 822-15).
La section 3 contient les dispositions relatives à l'exercice de la mission de l'organisme tiers indépendant (articles L. 822-16 à L. 822-28). Elle est divisée en deux sous-sections.
La sous-section 1 contient les dispositions relatives aux modalités de nomination, de récusation et de révocation qui sont identiques à celles prévues pour les commissaires aux comptes lorsqu'ils exercent une mission de certification des informations en matière de durabilité (articles L. 822-16 à L. 822-23).
La sous-section 2 contient les dispositions relatives aux modalités d'exercice de la mission de certification des informations en matière de durabilité qui sont identiques à celles prévues pour les commissaires aux comptes lorsqu'ils exercent cette mission (articles L. 822-24 à L. 822-28).
La section 4 contient les dispositions relatives au contrôle et à la discipline des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité (articles L. 822-29 à L. 822-38). Elle est divisée en deux sous-sections.
La sous-section 1 relative au contrôle des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité rappelle que ces derniers sont contrôlés par la Haute autorité de l'audit. Les organismes tiers indépendants sont en outre, évalués périodiquement par le comité français d'accréditation.
La sous-section 2 relative à la discipline des organismes tiers indépendants et des auditeurs des informations en matière de durabilité (articles L. 822-30 à L. 822-38) est elle-même divisée en trois paragraphes qui reprennent, en les adaptant, les dispositions relatives à la nature des manquements et des sanctions, à la procédure, et aux décisions et voies de recours applicables aux commissaires aux comptes.
La section 5 contient des dispositions diverses, il s'agit essentiellement des dispositions répressives entourant la mission de certification des informations en matière de durabilité par les organismes tiers indépendants et les auditeurs des informations en matière de durabilité (articles L. 822-40 à L. 822-43).
Titre II. Dispositions modifiant d'autres codes et lois :
L'article 20 modifie le code monétaire et financier. Premièrement, il oblige les établissements de crédit d'une part et certains émetteurs sur un marché réglementé d'autre part à publier des informations en matière de durabilité, conformément au droit européen. Deuxièmement, cet article étend les pouvoirs de l'Autorité des marchés financiers et de l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution aux organismes tiers indépendant qui certifient les informations en matière de durabilité. Troisièmement, cet article soumet la Caisse des dépôts et consignations au nouveau dispositif créé dans le code de commerce.
Les articles 21 à 24 modifient respectivement le code des assurances, le code de la mutualité, le code de la sécurité sociale et le code rural et de la pêche maritime. Ces articles visent à étendre aux entreprises relevant de ces codes le nouveau dispositif de transparence sur les enjeux de durabilité prévu dans le code de commerce. Il s'agit notamment des entreprises d'assurance et de réassurance, de certaines mutuelles, des institutions de prévoyance et des coopératives agricoles. Ces articles prévoient plusieurs ajustements techniques, en miroir des règles comptables qui s'appliquent à ces différentes entreprises.
L'article 25 modifie le code de l'environnement afin de mettre en cohérence avec la directive CSRD certaines obligations, relatives à un bilan et à un plan pour mesurer et réduire les émissions de gaz à effet de serre sur le territoire national, ainsi que sur les mesures contre le gaspillage alimentaire.
L'article 26 modifie le code du travail. Il prévoit en particulier que les consultations du comité social et économique (CSE) de l'entreprise doivent porter sur les informations en matière de durabilité, ainsi que sur les moyens de les obtenir et de les vérifier.
L'articles 27 introduit dans la partie législative du code de la commande publique un nouveau dispositif d'exclusion des procédures de passation des marchés publics et des contrats de concession pour les opérateurs économiques qui ne satisfont pas à leur obligation de publication d'informations en matière de durabilité.
Le Gouvernement entend ainsi, à travers la commande publique, inciter les entreprises à respecter le nouveau cadre de reporting extra-financier, issu de la directive n° 2022/2464/UE du 14 décembre 2022 dite « CSRD » (Corporate Sustainability Reporting Directive) dont la transposition est assurée par la présente ordonnance.
Cette mesure est applicable aux marchés publics et aux contrats de concession pour lesquels une consultation est engagée ou un avis de publicité est envoyé à la publication à compter du 1er janvier 2026.
L'article 28 modifie la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération. Il étend aux sociétés coopératives le nouveau dispositif de transparence prévu dans le code de commerce.
L'article 29 modifie l'article 66 de la loi n° 2020-935 du 30 juillet 2020 de finances rectificatives pour 2020 pour l'adapter aux modifications introduites par la directive CSRD.
L'article 30 modifie l'ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009 créant l'Autorité des normes comptables (ANC). Ces modifications visent à étendre les compétences de l'ANC aux information en matière de durabilité, à la fois en ce qui concerne les projets de disposition législative ou règlementaire nationale et les travaux des instances européennes et internationales en la matière. Le collège et les commissions spécialisés de l'ANC sont modifiées en conséquence.
Titre III. Disposition de coordination, relatives à l'outre-mer, transitoires et finales :
L'article 31 procède aux coordinations rendues nécessaires par la renumérotation opérée au sein du titre II du livre VIII du code de commerce. Ces coordinations concernent le code de commerce (I), le code monétaire et financier (II), le code de la sécurité sociale (III), le code de la mutualité (IV), le code des assurances (V), le code rural et de la pêche maritime (VI), le code du travail (VII), le code de la commande publique (VIII), le code de la construction et de l'habitation (IX), le code pénal (X), la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières (XI), la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique (XII), la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat (XIII), la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie (XIV), la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération (XV), l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l'ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable (XVI), l'ordonnance n° 92-1147 du 12 octobre 1992 relative à l'aide juridictionnelle en matière pénale en Nouvelle-Calédonie et dans les îles Wallis et Futuna (XVII), la loi n° 2017-55 du 20 janvier 2017 portant statut général des autorités administratives indépendantes et des autorités publiques indépendantes (XVIII), la loi n° 2010-838 du 23 juillet 2010 relative à l'application du cinquième alinéa de l'article 13 de la Constitution (XIX).
L'article 32 fixe la date d'entrée en vigueur de l'ordonnance au 1er janvier 2024 sous réserve des entrées en vigueur différées ou des aménagements prévus aux articles 33 à 42.
L'article 33 permet notamment aux sociétés cotées qui sont des petites ou des moyennes entreprises, sous réserve de justifications, de ne pas insérer des informations en matière de durabilité au sein de leur rapport de gestion jusqu'aux exercices ouverts avant le 1er janvier 2028.
L'article 37 constitue la « clause de grand-père » pour les commissaires aux comptes et les membres des organismes tiers indépendants inscrits ou accrédités avant le 1er janvier 2026. Ils sont dispensés des exigences supplémentaires liées au stage professionnel et à l'épreuve de durabilité lorsqu'ils justifient avoir validé une formation homologuée par la Haute autorité de l'audit.
L'article 38 prévoit que la durée du premier mandat du commissaire aux comptes ou de l'organisme tiers indépendant peut, par dérogation, être plus courte que la durée de droit commun de six ans.
L'article 39 prévoit que les dispositions permettant aux organismes tiers indépendants déjà accrédités au sein d'un Etat membre de l'Union européenne d'être dispensés de l'obligation d'accréditation par le COFRAC rentrent en vigueur le 6 janvier 2027.
L'article 40 permet d'organiser la succession du Haut conseil du commissariat aux comptes par la Haute autorité de l'audit.
L'article 41 porte sur la nomination des membres du collège de l'Autorité des normes comptables.
L'article 42 procède aux coordinations nécessaires, s'agissant des dispositions relatives aux outre-mer.
Tel est l'objet de la présente ordonnance que nous avons l'honneur de soumettre à votre approbation.
Veuillez agréer, Monsieur le Président, l'assurance de notre profond respect.
